Tevsik Zorunluluğunda Uygulama Sorunları

 

Tevsik Zorunluluğunda Uygulama Sorunları

1- Giriş

Bu yazımızda; Maliye Bakanlığının kendisine kanunla verilen yetkileri kullanarak, vergi kamuoyunda kısaca “tevsik zorunluluğu” olarak bilinen düzenlemelerini ve özel usulsüzlük cezası uygulamasından kaynaklı olup sorun yaratma potansiyeli bulunan durumları irdelemeye çalışacağız.

2- Yasal Düzenlemeler

Özel usulsüzlük cezaları, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 353, 354 ile mükerrer 355 inci maddesi hükümleri doğrultusunda ve vergi mükelleflerinin bir takım şekli yükümlülüklerini yerine getirmemeleri durumunda uygulanan “vergi cezalarıdır”.

VUK Mükerrer 355 nci maddenin girişinde yazıldığı şekliyle; kanunun (VUK) 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan mükelleflere ilgili maddede yazılı “özel usulsüzlük cezaları” uygulanır.

Özel usulsüzlük cezaları son yıllarda önemini giderek artırmıştır. Gerek mükelleflerin e-beyanname ve elektronik bildirimlere olan uyumunu hızlı bir şekilde artırmak gerekse kayıt dışı ekonomi ile mücadele amacıyla birçok işlemde yüksek tutarlarda özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür.

Özel usulsüzlük cezalarının en belirgin özelliği (bazı durumlarda) cezayı gerektiren işlemlerin sayısı kadar uygulanabilmeleridir. Bu nedenle mükellefler vergi incelemeleri sonucunda yüksek tutarlara ulaşan özel usulsüzlük cezalarıyla karşılaşılabilmektedirler.

Özel usulsüzlük cezaları; 2018 yılında Vergi Usul Kanununun uzlaşmayı düzenleyen ek 11 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan  “vergilerle kesilecek cezalarda” ibaresinin “vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezalarında” şeklinde değiştirilmesiyle tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamından çıkarılmıştır.

Bunun yerine mükelleflere “cezayı fiilen ödeme” koşuluna bağlı olarak ½ oranında ceza indirimi imkânı getirilmiştir. Vergi incelemelerinde kesilen özel usulsüzlük cezaları açısından bu düzenleme önemli bir değişikliktir. Yüksek KDV devri ya da kurum mali zararı sebebiyle vergi zıyaı cezasına muhatap olma ihtimali düşük olan firmalar da, artık ticari işlemleri ile bunların kayıt ve beyanlarında usul hükümleri konusunda çok daha titiz davranmak zorunda kalacaklardır.

VUK 257 nci maddesi ile Maliye Bakanlığı; “Mükelleflere; muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirlemeye,” yetkili kılınmıştır. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler için de özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür.

3- Cezaların Hesaplanması

VUK Mükerrer 355 nci maddeye göre; tevsik zorunluluğu düzenlemelerine aykırı hareket eden mükelleflere öncelikle sabit asgari bir ceza öngörülmüştür. Bu ceza farklı mükellef grupları için 1.600 TL, 800 TL ve 400 TL uygulanmaktadır.

Ancak bununla yetinilmemiş ayrıca işlem bedelinin %5 i kadar hesaplanacak ceza ile sabit cezanın kıyaslanarak, yüksek olanın uygulanması hüküm altına alınmıştır. Yine bu maddeye göre bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 1.200.000,00 TL’yi geçemeyecektir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus; mükellefin tevsik zorunluluğuna uymadığı her bir işlem için aynı cezanın tekrar kesilmesidir. Bu cezaların toplamı için bir hesap döneminde 1.200.000 TL üst limit konulmuştur. Uzlaşma hükümleri de özel usulsüzlük cezaları açısından yürürlükte olmadığına göre, bu cezanın mükellefler açısından önemi daha da artmaktadır.

Örneğin; yapılan vergi incelemesinde tedarikçilerine yaptığı 100.000,00 TL tutarındaki 3 Adet ödemeyi banka vasıtasıyla yapmayıp nakit yaptığı tespit edilen A.Ş. mükellefe kesilecek özel usulsüzlük cezası şu şekilde hesaplanacaktır:

IIIIIIIVIII ve IV den Büyük Olanı
Ödeme TarihiTutar% 5 iAsgari cezaKesilecek Ceza
01.04.2018100.000,005.000,001.600,005.000,00
05.07.2018100.000,005.000,001.600,005.000,00
06.09.2018100.000,005.000,001.600,005.000,00
Toplam15.000,00

 

4- Cezaya Konu İşlemlerle İlgili Tebliğ Bazında Düzenlemeler

Maliye Bakanlığı VUK Mükerrer 257 nci maddesinin 2 nci bendinde kendisine verilen yetkileri kullanmak için tebliğ bazında iki ayrı düzenleme yapmıştır.

Bu tebliğlerden biri 459 Sayılı VUK genel tebliği olup tebliğle; fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarları, serbest meslek erbabını, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarları, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçileri, vergiden muaf esnafı, (işlem ister kendi aralarında ister vergi mükellefi olmayanlarla yapılsın) 7.000,00 TL yi aşan tutarlarda yapacakları tahsilat ve ödemeleri banka ve benzeri yetkili finans kurumlarından yapmak ve bunu belgelendirmekle yükümlü kılmıştır.

Bu tebliğde, tevsik zorunluluğu kapsamına alınan mükellefler Maliye Bakanlığı tarafından özel olarak belirlenmiştir.

Aynı yetkiyi farklı bir tebliğ ile 2 nci kez kullanan bakanlık, bu defa işyeri ve konut kiralama işlemlerine ilişkin yapılacak tahsilat ve ödemelerin banka veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsikine ilişkin olarak 268 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğini yayınlamıştır. Ayrıca 298 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile de 01.07.2017 tarihinden geçerli olmak üzere günlük ve benzeri kısa süreli kiralamaları da tevsik zorunluluğu kapsamına alarak 268 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinin uygulama alanını genişletmiştir.

Buna göre;  *konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde, haftalık, günlük veya benzeri şekilde kısa süreli konut kiralamalarında ise tutara bakılmaksızın kira geliri elde edenlerin, *işyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini banka ve yetkili finans kurumları tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunlu kılınmıştır.

Bu 2 nci tebliğde Maliye Bakanlığının mükellef bazında bir belirleme yapmadığını; konutlarda kiraya verenlerin, işyerlerinde ise kiralama işlemine taraf olan herkesin cezanın muhatabı haline gelebileceğini, kiralama konusu varlıklar ile kira işleminin içeriği hakkında hiçbir tanımlama ve belirleme yapılmadığını özellikle belirtelim.

5- Cezaların Kanuniliği Sorunu

Asıl konumuza geçmeden evvel belirtmek gerekir ki; bu noktada ilk temel sorun “cezaların kanuniliği” ilkesi açısından yaşanmaktadır. Vergi uygulamalarında vergi cezalarını gerektiren fiiller, vergi suçları ve vergi kabahatleri olarak tasnif edilir. Özel usulsüzlük cezaları vergi kabahatlerini kapsama alan bir ceza sistemidir.

Yazımıza konu olan yasal düzenlemelerde, kanun maddesi (Vuk_Mükerrer_355 Md) kısmında sadece uygulanacak ceza miktarı ve cezanın hesaplanma şekli belirlenmiştir. Oysa Maliye Bakanlığına işlem ve mükellef bazında tevsik zorunluluğunun esaslarını belirleme yetkisi verilmesi, cezanın kapsadığı kişi ve işlemleri sürekli değiştirebilecek, yükümlülükleri artırabilecek niteliktedir. Bu yetkiyi bir “çerçeve yetki” olarak kabul etmek mümkün değildir.

 

Gerek ceza hukuk sistemi açısından gerekse vergi hukuku açısından “Cezaların Kanuniliği” ilkesi, cezanın sadece parasal tutarının ve hesaplanmasını değil fakat bununla beraber cezaya neden olan fiillerin belirlenmesi, hangi davranışın bir kabahat ya da suç oluşturduğunu kanun metninden açık bir şekilde anlaşılabilmesini gerektirmektedir.

 

Yazıyı kaleme almaktaki ana amacımızdan çok fazla sapmadan bu faslı şu şekilde sonlandırabiliriz. Kanun tarafından çerçevesi  çizilen vergi kabahatlerinin, vergi idaresi tarafından bu çerçeve içerisinde şekil ve sınırlarla tanımlanarak uygulanması vergi hukukumuzda halen mevcut olan bir durumdur.

Konu hakkında daha detaylı okuma yapmak isteyenler için Anayasa Mahkemesinin Vergi Usul Kanunu 353 maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında (Mükelleflerin düzenlemek zorunda oldukları belgeler Hk.) Maliye Bakanlığına verilen yetkiyle ilgili kararını incelemelerini öneririz. Bu karar ile Anayasa Mahkemesi konuyu “oyçokluğu” ile idare lehine hükme bağlamıştır.(link için bkz: http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2011/05/20110514-10.htm)

Oysa çerçevesi kanun tarafından açık bir şekilde çizilmeyen “tevsik zorunluluğu” kapsamındaki yasal düzenlemelerde; Maliye Bakanlığına verilen yetkilerin cezada kanunilik ilkelerini ihlal ettiğini düşünsek de, bu güne kadar bu konuda verilmiş aksi yönde bir yargı kararı ya da idari düzenleme olmaması sebebiyle mevcut fiili durumu esas alarak yazımızı sürdürelim.

Tevsik zorunluluğu kapsamında kesilen cezalara ilişkin de Anayasa Mahkemesi tarafından verilmiş bir karar bulunmaktadır. Ancak bu uyuşmazlık asgari ceza uygulamasına ilişkin olduğundan ve idare lehine sonuçlandığından burada detayına girilmemiştir. (Okumak isteyenler için bkz: ANAYASA MAHKEMESİ KARARI Esas : 2016/124; Karar:2016/155; Karar Tarihi:07.09.2016)

6- Konu Hakkında Verilen Bir Özelgenin Analizi   

Yukarıda izah edilmeye çalışılan çerçeveyi somut olaylara dayandırarak daha belirgin hale getirmek için, maliye bakanlığının “tevsik zorunluluğu” kapsamında verdiği “Pazar Yeri Kira Ücretlerinin Banka Aracılığı İle Ödenme Zorunluluğu Olup Olmadığı hakkında” başlıklı ve 06.02.2017/18008620-120[2015-720-19]-5 tarih/sayılı bir özelgesini inceleyeceğiz.

 

Özelgede mükellefin sorusu şu şekilde yer almaktadır; “…Belediyesinden sabit semt pazar yeri, başka bir şahıstan da boş arazi kiraladığınız, kiraladığınız yerlerin açık bir arazi olduğu ve pazar yeri olarak haftada ikişer gün tezgâhlarını kendileri getirerek üzerinde satışlarını yapan vergi mükellefi kişilerden işgaliye niteliğinde tezgâh başına fatura düzenlemek suretiyle ücret aldığınız, her iki pazar yerinde de 70 veya 80 civarında tezgâh açıldığı, tezgâh sahiplerinin süreklilik arz etmediği, zaman zaman geldikleri ve ücretlerini tezgâhların kapanma saatlerinde ödedikleri belirtilerek, tarafınıza yapılan söz konusu ödemelerin kira mı yoksa işgaliye mi sayılacağı ile banka aracılığı ile ödenmesi zorunluluğu olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

 

İlgili vergi dairesi başkanlığının soruya verdiği görüşü aşağıda önemli unsurlarıyla özetlemeye çalışalım.

 

Vergi idaresi konuyu hem gelir vergisi açısından hem de vergi usul kanunu açısından değerlendirmiştir. Gelir vergisi açısından verdiği görüşün önemli kısımları şu şekildedir.

 

-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN-

 

Gayrimenkul kiralaması ticari bir organizasyon içinde yapıldığında kiralamanın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.

 

“GVK 70 inci maddesinin birinci fıkrasında gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış, bu kapsamda arazi ve binaların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar da gayrimenkul sermaye iradı olarak sayılmış; ikinci fıkrasında da birinci fıkrada yazılı mallar ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı, üçüncü fıkrasında ise tüccarlara ait olsa dahi işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında gayrimenkul sermaye iradıyla ilgili hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.”

 

“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Belediyeden ve özel şahıstan kiraladığınız pazar yerlerinin bu yerlerde tezgâh açan üçüncü kişilere kiralanması işlemleri ticari bir organizasyon dâhilinde devamlılık arz eder mahiyette bir faaliyet olarak gerçekleştirildiğinden, söz konusu kiralamalardan elde edilen kazancın ticari kazancınıza dâhil edilmek suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.”

 

– VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN-

 

“VUK 156 ncı maddesinde ise, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerler olarak tanımlanmıştır.”

 

mükelleflerin ticari, sınai ve zirai faaliyetlerini yaptıkları yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin faaliyetin icrasına tahsis edilmesi veya faaliyetin icra edildiği yer olma özelliklerini taşıması esastır.”

 

Bu itibarla, pazar takibi suretiyle satış yapan ticari kazanç mükelleflerinin bu faaliyetlerine tahsis edilen ve faaliyetlerinin icrasında kullanılan pazar yerlerinin, iş yeri niteliğinde olması nedeniyle, söz konusu yerlerin kirasına ilişkin tahsilat ve ödemelerin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır.”

 

Bakanlığın verdiği görüşte elde edilen gelirin “Ticari Kazanç” olduğu bölüme özellikle yer vermemdeki amaç, kiralarda tevsik zorunluluğu uygulamasının kapsadığı alana dikkat çekmek içindir. Bakanlık; ticari kazanç sahiplerinin de elde ettikleri kiralar açısından tevsik zorunluluğu uygulamasına tabi olduğunu belirtmektedir.

 

Kiraladığı gayrimenkul üzerinde pazar yeri organizasyonu yapan bir mükellef, buraya gelip satış yapmak isteyen ve aynı zamanda her biri deftere tabi vergi mükellefi olan esnafa yer tahsisi yaptığını belirtmiştir.

 

Bu esnafla kendisi arasında sabit bir yer tahsisi ya da uzun süreli yer tahsisi gibi anlaşmalar olmadığına, isteyen esnafa o güne mahsus talep ettiği yerin verildiği ve esnafın tezgahını kendisi getirdiği hususlarına dilekçede yer verilmiştir.

 

Maliye Bakanlığı; pazar organizasyonunda yer tahsisi yapılması işinin Gelir Vergisi Kanunu açısından GMSI değil ticari kazanç niteliğinde olduğu görüşündedir ki bu tespit gayet yerindedir. Ancak bu yerlerin pazarda satış yapan esnaf açısından bir işyeri olduğu tespiti yapılarak, yapılan işlemin bir “işyeri kiralaması” olduğundan hareketle tutarı ne olursa olsun yer tahsisi bedellerinin banka ya da benzeri finans kuruluşlarından yapılması gerektiği görüşü için aynı şeyi söylemek imkansızdır.

 

Maliye bakanlığı görüşüne dayanak olan hususları şu şekilde özetleyelim;

 

  1. Gayrimenkulün pazar organizasyonu kapsamında vergi mükellefi olan esnafa kısım kısım ve gündelik olarak tahsisi, ticari bir organizasyon olup duruma göre GVK nın ticari kazanca ilişkin hükümleri ya da kurum kazancı kapsamında vergilendirilmelidir. (Bakanlık açıkça söylemese de buradan geliri elde edenin bu gelirler açısından fatura tanzim etme ve KDV hesaplama mecburiyeti de bulunduğunu anlamalıyız)
  2. Pazar organizasyonu yapan şirketin gündelik ve kısım kısım yer tahsisi, bir “kiralama” işlemidir. Gayrimenkul kısımlarının gündelik ve uzun süreli bir sözleşme olmaksızın, taraflarca kiralamaya ilişkin karşılıklı hiçbir taahhüde girmeksizin tahsisi, olayın “kiralama” olduğu vasfını değiştirmez.
  3. Mademki pazarda satış yapmak üzere tezgâh açan mükellefler açısından bu alanlar bir işyeridir ve bunlara yer tahsisi işlemi de bir “kiralama” işlemidir, o zaman bu ödemeler “işyeri kirası” olarak kabul edilmeli ve tutarı ne olursa olsun bankalar vasıtasıyla ödenmelidir.

 

7- Uygulama Kapsamında Kira Kavramı Sorunu

Maliye Bakanlığının kiralama işlemlerini “tevsik zorunluluğu” kapsamına alan 268 ( ve 298) sayılı VUK genel tebliğlerinde kira ve işyeri kavramlarına değinmediği, bunların hangi mevzuata göre tespit edileceği konusunda bir belirleme yapmadığı görülmektedir. Oysa “kiralama” işlemleri ya da kiralamaya konu “varlıklar” sadece vergi kanunlarımızda tanımlanmış değildir. Bu konuda en önemli hukuki dayanak bilindiği üzere BORÇLAR KANUNU dur.

 

Kiralama ilişkisi; kira sözleşmeleri açısından bir takım unsurları taşıması zorunlu olan, kiralayana ve kiraya verene bir takım hak ve yükümlülükler atfeden “hukuki” bir ilişkidir. Dolayısıyla, temel hukuki kaynaklarına (Borçlar Kanunu) başvurmaksızın, Pazar yerinde gündelik yer tahsisinin doğrudan “kiralama ilişkisi” olduğu kabulü hatalı bir kabuldür.

 

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu kira sözleşmeleri konusunda önemli bir içeriğe sahiptir. Her ne kadar vergi kanunlarımızda örneğin GVK 70 nci maddede kiralamaya konu varlıklar belirlenmiş, VUK 156 ncı maddede ise işyeri kavramına yer verilmiş olsa da bu belirlemeler “kiralama ilişkisinin” hukuki boyutuna ışık tutmaz. Bu noktada kiraya konu gayrimenkule ilişkin ve özellikle kiralanan yerin “bırakılması” ya da “zilyetliğinin devrine” ilişkin borçlar kanunu hükümlerine başvurmak gerekecektir. Zira toplumda kiralamaya dönük ekonomik faaliyeti hukuken en çok kapsayan kaynak “borçlar kanunudur”. Gelir Vergisi Kanunundan 70 nci maddeyi ve Vergi Usul Kanunundan 156 ncı maddeyi birleştirerek “işyeri” ve “kira” tanımı yapmak, aşağıda da izah edeceğimiz üzere sağlıklı bir uygulama imkanı vermeyecektir.

 

Bakanlığın bu yaklaşımı; pazarda yer almakla kendilerine gündelik olarak 50-100 TL civarı fatura kesilen küçük esnafın bu fatura bedellerini bankadan ödemeye yönlendirilmesi gibi, aslında iktisadi hayatın olağan akışına aykırı bir zorunluluğa yol açmaktadır.

 

Konuyu farklı somut olaylar üzerinden irdelersek, karşımıza çıkan ilk örnek otellerde verilen konaklama hizmetleri olacaktır. Bakanlığın da özelgede atıf yaptığı VUK 156 maddede yer alan bir cümleyi buraya almakta fayda var. Bu maddede işyeri kavramı tanımlanırken “….ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerler olarak tanımlanmıştır.” ifadesi geçmektedir.

 

Otellerde verilen konaklama hizmetlerini bakanlığın bakış açısıyla vergi mevzuatı açısından “kiralama” işlemi olarak kabul etmek yanlış olmayacaktır. Örneğin işle ilgili bir seyahat sırasında işyeri personelinin ya da işyeri yetkililerinin konakladığı bir otel odası, ticari faaliyet kapsamında kullanıldığı için “işyeri kiralaması” olarak kabul edilebilecektir.

Keza konut kiralamalarıyla ilgili düzenlemede konutların günlük kiraya verme işlemi “limit olmaksızın” tevsik zorunluluğu kapsamına alındığından, konaklama hizmeti veren tüm otel işletmelerinin “nakit” tahsilat yapması imkânsız hale getirilmektedir.

 

Oysa bakanlık tebliğlerinde bu işlemlerin “kiralama” olarak kabul edildiğine dair bir belirleme yapılmamıştır. Anlaşılan; uygulamada işyeri, kiralama ve zorunluluk kapsamındaki kişi kavramlarının olabildiğince geniş yorumlanması eğilimi vardır.

 

Vergi yorumlarında sıklıkla başvurduğumuz Mefhumun Muhalifi ilkesine göre farklı bir bakış açısıyla sorarsak; otellerde verilen konaklama hizmetinin “tevsik zorunluluğu” kapsamında olmadığını yani “kira” ilişkisi olmadığını hangi dayanaklarla savunabiliriz.

 

Ticari faaliyet sırasında başkalarına ait alanların “kiralama” ilişkisine girilmeksizin kullanılması sık karşılaşılan ve milyonlarca vergi mükellefini ilgilendiren bir durumdur. Ancak bu işlemlerin tamamının “kiralama” olarak tanımlanmasının “belirli” sınırları olmalıdır. Aksi takdirde tüm “alan” tahsisi işlemlerinin “kira” olarak kabulü, önemli sayıda vergi mükellefi için gereksiz ceza baskısı yaratacaktır.

 

8- Düzenlemenin Yarattığı Uygulama Sorunları

 

  1. Düzenleme Amaçlarının Aşılması

 

Bakanlığa tevsik zorunluluğu kapsamında verilen yetkinin temelinde “kayıt dışı ekonomi” ile mücadele amacı yatmaktadır. Buna göre bazı tahsilat ve ödemelerin bankalar aracı kılınarak yapılması hem işlemin gerçekliğini göstermesi açısından hem de taraflar arasındaki iradenin kayıt altına alınması açısından önemli görüldüğü için, bu düzenlemeler yapılmaktadır.

 

Örnek olayda fatura kesilmek suretiyle zaten kayıt altına alınan küçük ticari hasılatların ayrıca bir de bankadan ödenmesi zorunluluğuna tabi tutulması; yapılan düzenlemelerle sağlanmaya çalışılan amacın da aşıldığını göstermektedir. Zira düzenlemelerde kanuni çerçevenin belirlenmemiş olması sebebiyle, Maliye Bakanlığına verilen yetki hem tebliğ bazında hem de verilen özelgeler bazında olabildiğince geniş kullanılmaktadır. Oysa kanunilik ilkesine tam da bu noktada ihtiyaç vardır.

 

  1. Takip Edilmesi Gereken Limitlerin Farklılığı

 

Bu noktada “tevsik zorunluluğu” düzenlemelerinin kapsamına giren “işlem limiti” tutarlarına da değinmekte fayda var. Defter tutmakla yükümlü mükelleflere ticari muameleleri kapsamında yapacakları tahsilat ve ödemelerde 7.000,00 TL lik bir alt sınır belirlenmişken, defter tutmayan mükellefleri de kapsayacak şekilde genişletilen “kiraların tevsiki” uygulamasında alt limit olmaması ya da konut kiralamalarında 500,00 TL tutarında bir alt limit belirlenmesi de bir çelişkidir.

 

Nitekim tevsik zorunluluğu kapsamında 7.000,00 TL nin altındaki muameleler maliye bakanlığı tarafından bir yönüyle göz ardı edilebilir bulunuyorsa, bu haddin diğer tevsik zorunluluğu uygulamaları açısından da geçerli olması ya da tersi durumun uygulanması gerekir.

 

Kaldı ki, alt limit belirlenmeksizin “tutarı ne olursa olsun” tüm işyeri ve günlük konut kiralama işlemlerinin banka vasıtasıyla ödenme zorunluluğu getirilmesi ülkemizin ekonomik koşullarına da uygun değildir. Bu düzenleme asgari ceza tutarıyla birleştiğinde, çok fazla sayıda mükellefi gereksiz bir ceza yüküne katlanmak ihtimaliyle karşı karşıya bırakmaktadır.

 

  1. Mükerrer Ceza Riski

 

Kiraya verme faaliyetini ticari kazanç kapsamında yürüten mükelleflerin, tevsik zorunluluğuna uymaması durumunda karşılaşacakları özel usulsüzlük cezasının durumunun da ayrıca irdelenmesi gerekir.

 

Konuyu bir örnekle izah edersek; aktifine kayıtlı gayrimenkulü konut olarak kiraya veren bir şirketin, aylık kira bedeli olan 1.000,00 TL yi iki yıllık peşin tahsil ettiğini, tamamına fatura kestiğini 24.000,00+KDV tutarını nakit olarak tahsil ettiğini varsayalım.

 

Bu durumda örnek olayın, tevsik zorunluluğu kapsamında çıkartılmış iki ayrı tebliğe de aykırılık teşkil ettiğini ve özel usulsüzlük cezası gerektirdiği açıktır. Buna göre; VUK 355 mükerrer maddesi uyarınca ceza şu şekilde hesaplanacaktır.

 

24.000 x 0,05 = 1.200,00 TL. Bu tutar birinci sınıf tüccarlar için 1.600,00 TL den az olamayacağı için ceza 1.600,00 TL olarak uygulanacaktır.

 

Ancak bu noktada bir sorun ortaya çıkmaktadır. Zira yapılan işlem iki ayrı tebliğe göre de, yani hem deftere tabi mükelleflere getirilen 7.000,00 TL üzeri ödemeleri bankalardan yapma zorunluluğuna aykırı, hem de “kiralarda tevsik” zorunluluğuna aykırıdır. Bu durumda mükellefe bu iki tebliğle getirilen yükümlülüklerden hangisine uymadığı gerekçesiyle ceza kesilecektir. Ya da mükellefe aynı işlemde her iki tebliğe de aykırı hareket ettiği için iki defa ceza mı kesilecektir. Yani 1.600,00 TL tutarındaki ceza iki kez mi uygulanmalıdır.

 

Cezanın iki kez uygulanması halinde aynı kabahate aynı kanun maddesinden dolayı iki kez ceza kesilmiş olacağı için ceza hukukunun temel ilkesi ihlal edilmiş olacaktır. Bu olasılığı; aynı neviden olup farklı zamanlarda birden fazla kez işlenen fiillere ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesi durumuyla karıştırmamak gerekir. Zira bu örnekte işlem de bir tanedir. (24 Aylık kiranın defaten ödenmesi 24 adet değil 1 işlem olarak kabul edilmiştir.)

 

Vergi usul kanunumuzda aynı fiilin hem vergi ziyaı cezasını hem de özel usulsüzlük cezasını gerektirmesi halinde yapılacak işlemler detaylı olarak izah edilmiş olmakla beraber, aynı fiilin iki kez özel usulsüzlük cezası gerektirmesi durumuna ilişkin bir belirleme yapılmamıştır.

 

9- Çözüm Önerileri

 

Sorunun çözümü için, öncelikle tevsik zorunluluğuna ilişkin düzenlemelerin çerçevesinin kanunla çizilmesi gerekir. Kanuni çerçeve belirgin ve tutarlı hale gelince, tebliğ bazındaki düzenlemeler daha anlaşılır hale gelecektir.

 

Bu açıdan yapılacak ilk düzenleme; her iki tebliğin hedef aldığı mükellef grupları arasında net bir ayrım yapmaktır. Kiralama işlemleri için öngörülen tevsik zorunluluğu; yalnızca elde ettikleri kira geliri “gayrimenkul sermaye iradı” kapsamına giren mükelleflerin taraf olduğu kira tahsilat ve ödemeleri işlemleriyle sınırlandırılmalıdır.  Böylece zaten 7.000,00 TL tutarında limitle sınırlandırılmış deftere tabi vergi mükellefi olanların “tahsil ettiği” kiralar kapsamdan çıkartılarak mükerrer ceza ihtimali ortadan kaldırılabilir, düzenlemelere makul bir çerçeve kazandırılabilir. Örneğin kiraya veren sıfatıyla tahsilatı yapan kişi eğer bir kurumlar vergisi mükellefi ise, bu kişiye  268/298 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği kapsamında ceza kesilmesini engellemek sorunu büyük oranda çözecektir. (Kira ödemesini yapan açısından eski uygulama devam edebilir)

 

Sorunun çözümü açısından kanuni çerçevenin sağlamlaştırılmasına yararlı olabilecek bir diğer düzenleme de “kira” tanımının borçlar kanunu ile yapılan düzenlemeleri dikkate alarak yeniden yapılmasıdır. Kiralama ilişkisinin unsurları borçlar kanunu çerçevesinde yeniden tanımlandığında, başkalarına ait gayrimenkulleri kısa süreli ve kısmen kullanan mükelleflerin durumları netlik kazanacaktır.

 

Günlük konut kiralama işlemlerinin, sonradan yapılan bir ekleme ile tevsik zorunluluğu tebliğinin kapsamına alınmasının, son yıllarda giderek yaygınlaşan bu ekonomik faaliyetin kayıt altına alınması gayesiyle yapıldığı açıktır. Ancak bu noktada “tevsik zorunluluğu” düzenlemelerinin sorunu ortadan kaldıracağını beklemek hatalıdır. Zira bu konu öncelikle mükellefiyet tespiti ve bu işlemlerden elde edilen hasılat belgelendirilmesi ile ilgilidir. Zaten kayıt dışılık oranı yüksek bir sektörde “tevsik zorunluluğu” tebliğleri de sağlıklı uygulanamayacak ve amaca bir katkı sağlamayacaktır.

 

10- Sonuç

 

Ayrıntılı olarak izah edilmeye çalışıldığı şekilde maliye bakanlığının tevsik zorunluluğu başlığı altında iki farklı tebliğle yaptığı düzenlemeler;

  1. Vergi ve cezalarda kanunilik prensibine aykırıdır. Tevsik zorunluluğu düzenlemeleri kapsamında cezayı gerektiren fiiller, mükellefler ve cezaya tabi işlemlerin tanımı kanuni çerçeveyle yapılması gerekirken tebliğle yapılmaktadır.
  2. Kanunla maliye bakanlığına verilmiş olan yetki, çok sayıda mükellefi ve işlemi kapsamına alacak şekilde genişleme imkanına sahiptir. Bu yetki ancak kanuni bir çerçeve içerisinde uygulanmak üzere verilmelidir.
  3. Mevcut düzenlemeler aynı fiile hangi tebliğ kapsamında ceza kesilmesi gerektiği noktasında bir belirsizlik yaratmakta, aynı fiile aynı kanun maddesi uyarınca iki kez ceza kesilmesinin önünü açmaktadır.
  4. Ceza uygulamasına tabi işlemlerin alt limitlerinin tebliğlerde farklı tutarlarda düzenlenmesi, bazı işlemlerde alt sınırın hiç bulunmaması uygulamada tereddütler doğurmakta, mükellefleri çok küçük tutarlı işlemlerde bile çok yüksek ceza uygulamasıyla karşı karşıya bırakacak ihtimaller doğurmaktadır.

 

Vergi uygulamalarında hem ülkenin ekonomik koşullarına uygun hareket edilmesi, hem de yasal düzenlemelerin belirgin olmasının sağlanması, vergi ödeyenlerin sisteme katılımını artıracak, böylece vergi gelirleri de artacaktır.

 

Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerle mücadele sadece vergi düzenlemeleriyle yapılamaz. Bu alanda toplum gerçekleriyle bağdaşmayan, bir yandan uygulanması zor ve katı diğer yandan hukuki açıdan sorunlu düzenlemelerin, amaca hizmet etmeyeceği açıktır.

 

 

Yücel AYKAN

SMMM