Hesap Planındaki Aktifi ve Pasifi Düzenleyici Hesapların Bilanço Tablosundaki Durumu

Bİ REKLAM ARASI :)

Hesap Planındaki Aktifi ve Pasifi Düzenleyici Hesapların Bilanço Tablosundaki Durumu

1 kodu ile başlayıp 5 koduna kadar devam eden hesaplar bilanço hesabıdır.  Bilanço; belli bir tarihte varlıkları, yükümlülükleri ve öz kaynakları gösteren tablodur. Kesin mizanda yer alan hesapların borç kalanları bilançonun aktif hesaplarını, alacak kalanları da bilançonun pasif hesaplarını verir. Aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar bulundukları grupta eksi değer olarak gösterilir.

Bu nedenle; Bilançonun aktifinde yer alan, 1 ve 2 kod numarası ile başlayan hesaplar, (aktifi düzenleyici hesaplar hariç)  ya bakiye vermeyecek ya da borç bakiyesi verecektir. İstisna olan aktifi düzenleyici hesaplar hariç olmak üzere, 1 ve 2 kodu ile başlayan hesaplar kesinlikle alacak bakiyesi vermeyecektir. Bilanço’nun pasifinde yer alan 3, 4 ve 5 kod numarası ile başlayan hesaplar, (pasifi düzenleyici hesaplar hariç) ya bakiye vermeyecek ya da alacak bakiyesi verecektir. Pasifi düzenleyici hesaplar hariç olmak üzere 3, 4 ve 5 kodu ile başlayan hesaplar kesinlikle borç bakiyesi vermeyecektir. Bilanço da aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar bulunmaktadır. Bu hesaplar kendi hesap gurubu içinde tutarlı ve anlamlı olmalıdır.

Aktifi Düzenleyici Hesaplar; 103 Verilen Çekler Ve Ödeme Emirleri, 122 Alacak Senetleri Reeskontu, 129 Şüpheli Alacaklar Karşılığı, 257 Birikmiş Amortismanlar vb. Pasifi Düzenleyici Hesaplar; 308 Menkul Kıymetler İhraç Farkı, 322 Borç Senetleri Reeskontu, 501 Ödenmemiş Sermaye, 580 Geçmiş Yıllar Zararları, 591 Dönem Net Zararı vb. hesaplardır.

 Bir örnek olayla konuya girelim. Dönem sonunda tüm hesaplamalar yapılmış, aşağıdaki bilanço tablosu ortaya çıkmıştır. Bu sonuca göre Dönen varlıklar, Hazır değerler, Öz kaynaklar, Aktif ve Pasif toplamlar eksi tutarlı değer almıştır. Bu konu ile ilgili olarak bilançoya birkaç dakikamızı ayırıp bakalım ve biraz irdeleyip inceleyelim.

—- 1. Bilanço —-

Sermaye ile ilgili açıklamalar;

1. Bilançoda gördüğümüz üzere 101, 103, 5 kodlu hesaplar eksi değerler almıştır. Bununla beraber aktif ve pasif toplamlarda eksi değerli olmuştur. Burada görüldüğü üzere şirket sermayesini kaybetmiş münfesih duruma düşmüştür. Ödeyebileceğinden çok çek yazmıştır. Geçmiş yıllar zararı bilançonun aktif değerinden çoktur. Birçok şirketin mizanında 1 kodu ile başlayan veya 10 kodu ile başlayan hesaplar bilanço gününde alacak bakiyesi verdiği görülmektedir. Bu çok temel bir muhasebe hatasıdır. Bu hesaplar kendi içinde bulunduğu grubun içindeki ilgili hesabın bakiyesini terse düşürecek kadar işlem göremez.

103 hesapta görünen tutar 102 hesapta görünen tutarı geçemez. Ancak geçer ise hesapta olmayan tutarı geçmiş olacağından ödeme aczine düşecek ve karşılıksız çek vermiş olacaktır. Hatta bu durum Türk Ticaret Kanunu ve Çek Kanunu mevzuatı açısında suçtur. Ve bu hesaplarda yazılı bakiyeleri yazarak bilanço yazan işletme kendisini ihbar etmiş sayılır. İleri vadeli düzenlenmiş çek esasında ekonomi için firmaların veya şahısların bastığı ve piyasaya dağıttığı paradır. Bu durunda firmalar kendi ödeyebilecekleri tutarları ödemekle yükümlü olmalıdırlar. Bütçelerini aşacak bir yükümlülüğün altına girmemelidirler. Ancak uygulamada ileri tarihli çek yazma alışkanlığı vardır. Bu nedenle oluşan sorunları yazının devamında açıklayacağız.

257 hesapta görünen tutar 25 nolu hesapta görünen bakiyenin toplamı kadar eksi değer alabilir. Yukarıda görünen tabloda 250, 252, 253, 254 ve 255 nolu hesapların toplamı 20.800,00 TL bakiyesi bulunmaktadır. 257 hesabın bakiyesi 3.680,00 TL’dir. Ayrılan amortisman en fazla 20.800,00 TL olabilir. Bu da 25 nolu hesabın bakiyesini 17.120,00 TL ye düşürüyor. Buradaki görünen bakiye maddi duran varlıkların bu kısım kadar yıprandığını göstermektedir. Ancak hiçbir zaman 25 nolu hesap eksi değer almaz. Ya sıfır bakiyeli görünecek ya da artı değerli bir rakam olacak. Aksi söz konusu olursa hemen muhasebe hatası olduğu aklımıza gelmelidir.

Ancak bu durumun istisnası olan 580 hesap kendi hesap grubu olan 5 kodlu hesabın içinde yer alır. Örnek şirketin sermayesi 5.000 TL ‘dir. 580 hesapta görünen bakiye 149.338,00 TL’dir. Buradaki husus sermayenin azaldığını ve şirketin sermayesinin bittiği ve diğer kaynaklar ile şirketin varlığını sürdürdüğünü gösterir. Aslında bu durum bize şirketin ya ticari itibarının çok olduğunu veyahut kayıt dışı sermayesinin olduğunu göstermektedir.

Şirket bu durumda münfesih sayılmalıdır. Şöyle ki;  Türk Ticaret Yasası’nın 272. maddesi hükmü gereği olarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan 2002/2 numaralı tebliğde sermaye artırımı için verilen süreler içersinde gerekli sermaye artırımını yapmayan veya yapamayan anonim ve limited şirketlerin bu nedenle münfesih duruma düşecekleri konusu Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından duyurulmuştur. Uygulamada münfesih olma konusunun hukuki anlamı duraksama yaratır hale gelmiş bulunmaktadır.

Diğer yandan Türk Ticaret Yasası’nın anonim şirketlerle ilgili 274’üncü maddesinde “Kanuna, esas sözleşme hükümlerine veya kamu düzenine aykırı işlemler ve faaliyetlerde bulunduğu anlaşılan şirketler aleyhine özel kanunlarındaki hükümler saklı kalmak kaydıyla Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca fesih davası açılabilir” denilmektedir. Anonim şirketlerin infisahı, tasfiye ve tasfiyenin yapılış şekli ile ilgili yapılacak işlemler yasanın 434 ile 454’üncü maddelerinde düzenlenmiş olup, 439’uncu maddesinde “infisah eden şirket tasfiye haline girer” hükmüne yer verilmiştir.

Çek ve Senet ile ilgili açıklamalar;

Senet; bir borç veya hakkın bazen ihdası, bazen ispatı, bazen de her iki hususun temini için düzenlenen ve borçlusu tarafından imzalanan yazılı bir vesikadır. Ve bu vesikanın düzenlenmesi ile sonuçları yasalarla kurallara bağlanmıştır. Çek, münhasıran bir bankaya hitaben yazılabilen kanuni şekil şartlarına tabi kıymetli evrak hükmünde olup sadece nakdi içeren hususi bir havale senedidir. Çeke bağlı alacak, muhataba ibraz anında ödenmek zorundadır. Dolayısıyla bir ödeme vasıtası olarak vadeye tabi tutulmaz. Çekte, kabul edilebilir yegâne vade görüldüğünde ödenmek üzeredir. Çekin üzerinde yer alan başka türlü herhangi bir vade, yazılmamış hükmündedir.

TTK’nın 708’nci maddesinde “Bir çek, keşide edildiği yerde ödenecekse on gün; keşide edildiği yerden başka bir yerde ödenecekse bir ay içinde muhataba ibraz edilmelidir. Ödeneceği memleketten başka bir memlekette keşide edilen çek, keşide yeri ile ödeme yeri aynı kıtada ise bir ay ve ayrı ayrı kıtalarda ise üç ay içinde muhataba ibraz edilmelidir.” İfadesine yer vermiş ve çek ileri tarihli olmasa dahi bir süre sonra tahsil imkânına da yasada yer verilmiştir.

Ancak uygulamada ileri tarihli çekler yazılmaktadır. Bankalar bu çekleri vadelerine kadar takas hesabında bekletmektedirler. Bu çekleri vade günü gelince tahsil ederek ilgili firmanın hesabına aktarmaktadırlar.

Vadeli bir çekin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce muhatap bankaya ibrazında tamamen veya kısmen karşılıksız çıkması halinde, karşılıksız çek sayılacağını ve bu çeki düzenleyen keşideci hakkında cezaî ve hukukî takibat yapılabileceğini belirterek, Türk Ticaret Kanunu’nun 707. maddesinin II. fıkrası gibi, zımnen Türk hukukunda ileri tarihli çekin düzenlenebileceğini teyit etmiştir. Yine çek Kanunu’nun da, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ibraz olunan bir çekin, koşullara uygun ve karşılığının var olması durumunda muhatap banka tarafından vergi kimlik numarası saptandıktan sonra ödenmek mecburiyetinde olduğu düzenlenmiştir.

Türk hukukunda ileri tarihli çek düzenlenebilmesini açıkça kabul eden herhangi bir hüküm bulunmadığı, ancak yukarıda anılan hükümlerin ileri tarihli çek düzenlenmesine zımnen cevaz verdiği, dolayısıyla bu tip çeklerin kanuna aykırı sayılmayacağı öğretide ileri sürülmektedir. Yargıtay’ın yerleşmiş içtihatları da, ileri tarihli çeklerin hukuken geçerli ve çek niteliğinde olduğu yönündedir.

Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri hesabı bilindiği üzere aktifi düzenleyici bir hesaptır. Yani, Bankalar hesabını brüt değerinden net değerine indirger. Başka bir ifadeyle, bu hesap, bankalarda ilgili işletmenin o an için tasarrufunda olan net para tutarını gösterme  fonksiyonunu da üstlenmektedir. Önceki bölümlerde de belirtildiği üzere, piyasada vadeli çekler yaygın olarak düzenlenmektedir. Düzenlenen çeklere yönelik sadece 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri hesabının kullanılması, bilgi muhasebesi açısından istenilen nitelikte bilginin üretilmesine  (tam anlamıyla) aracılık edememektedir.  Kısa ve uzun vadeli olarak düzenlenen çeklerin, özün önceliği dikkate alındığında (321 / 421 Borç Senetleri hesabında olduğu gibi) 3 ve 4 no.lu hesap sınıflarında izlenmesi mümkündür.

Verilen çeklerin vadesiz veya vadeli olup,  olmadığı ve esas faaliyetle ilgili olup olmadığı, herhangi bir ticari nedene dayanıp, dayanmadıkları göz önüne alındığında, verilen çeklerin muhasebeleştirilmesi ile ilgili, Sermaye Piyasası Kurulunun Seri: XI, No: 1 Sermaye piyasasında mali tablo ve raporlara ilişkin ilke kurallar hakkında tebliğinin Mali Tablolara ilişkin Uygulama Standartları tebliğinin 3 nolu ekinde Mali Tablolara ilişkin açıklamalarına ilişkin genel ilkelerinde “Nitelik itibariyle hazır değer sayılan vadesi gelmiş kuponlar, tahsil edilecek çekler, banka ve posta havaleleri gibi kalemleri içerir. Çek kavramının hukuki ve iktisadi niteliğine ters düşmekle birlikte bunların vadeli olanları bilançonun alacaklar bölümünde gösterilir.” ifadesiyle vadeli çeklerinde alacak senetleri gibi, muhasebe tekniği ve özellikle muhasebenin temel kavramlarından “özün önceliği kavramı”na da uygun olarak alacak hesaplarında gösterileceği belirtilmektedir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre vadesi 1 yıla kadar olan senetli alacaklar,  121 nolu Alacak Senetleri hesabında, 1 yıldan uzun vadeli senetli alacaklar ise 221 nolu Alacak Senetleri hesabında izlenmektedir. Yine vadesi 1 yıla kadar olan senetli borçlar,  321 nolu Borç Senetleri hesabında, 1 yıldan uzun vadeli senetli borçlar ise 421 nolu Borç Senetleri hesabında izlenmektedir.

Yukarıdaki bilgilerden sonra, Vadeli çeklere ilişkin yevmiye kayıtlarını yazalım;

101. ALINAN ÇEKLER hesabında bulunan vadeli çekler dönem sonunda; 121. ALACAK SENETLERİ hesabının altında 121.01 Alınan vadeli çekler alt hesabına alınarak bu hesapta görünmeleri sağlanır.

Alınan vadeli çekin dönem sonunda alacak senetleri hesabına alınmasıyla ilgili kayıt ise aşağıdaki gibidir.

Verilen vadeli çekin dönem sonunda alacak senetleri hesabına alınmasıyla ilgili kayıt ise aşağıdaki gibidir.

103. VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ hesabında bulunan vadeli çekler dönem sonunda; 321. BORÇ SENETLERİ hesabının altında 321.01 verilen vadeli çekler alt hesabına alınarak bu hesapta görünmeleri sağlanır.

Bu kayıtları yaptıktan sonra yeni bilançoyu düzenleyelim;

—- 2. Bilanço —-

Sonuç olarak;  İşletmenin kaynakları mevcut sermayenin altına düşmesi sebebiyle hukuken ve bilançonun gereği nedeniyle iflası istenmelidir. Zaten ilgili Bakanlığa bu yetki kanunen tanınmıştır. Bakanlık kanundaki yetkisine dayanarak infisah istemiyle dava açabilir.

Kanun koyucunun ileri tarihli çeklerle normal çekler arasında yaptırım konusunda ayrım yapmamasının nedenini, hukuki nedenlerden çok ekonomik nedenler de aramak daha doğru olacaktır. Merkez Bankası, çekin değerini düşüreceği, para politikası üzerinde beklenmeyen etkilere neden olabileceği, çek yerine nakit akışını hızlandıracağı, bunun emisyon da artışa neden olacağı, dolayısıyla öngörülen ekonomik hedeflerin yakalanmasının zorlaşacağını düşünmektedir.

SPK’nın tebliğinde açıkça belirtildiği üzere ileri tarihli yazılan çekler henüz hesapta olan bir tutarın ödemesi olmadığından kambiyo senedi hükmünde görülüp bilançonun alacak hesabında yazılması en uygun bir muhasebe işlemi olacaktır. Şirkette oluşan zararlar sermayenin azalmasına neden olmaktadır. Bu nedenle ya sermaye artırımına gidilmeli veyahut şirketin feshi istenmelidir.

Zaten bilinen diğer bir konuda çek üzerinde yazılı tarihi esas alarak aynı keşide yerinde ödenecekse on gün, başka bir yerde ödenecekse bir ay, ayrı ayrı kıtalarda ise üç ay içinde ödenebilir. Bu geçen zamanda dahi verilen çek zımnen vadeli olmuş oluyor. Bu itibarla keşide edildiği yerden başka bir memlekete gönderilen çekler kargo vs. gibi araçlarla gönderiliyor. Bu geçen zaman zarfında birkaç günlük de olsa çeke vade atabiliyorlar. Bu nedenle de olsa çekler her zaman aynı günde ödenmiyor.

Nitekim vadeli düzenlenmiş çek esasında firmaların veya şahısların bastığı ve dağıttığı çoğu zamanda karşılığı olmayan paradır. Ayrıca bu anlatılanlar eski ve yeni Çek Kanunu, Türk Ticaret Kanunu açısından kanunun özü ve lafzı açısından farkı da yoktur.

Kaynaklar:

1 Seri Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (26/12/1992 tarih ve 21447 numaralı Resmi Gazete )

S.P.K.nun seri Seri: XI, No:1 tebliğin 3 nolu ekindeki mali tablolara ilişkin açıklamalar bölümü

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Madde 281 ve 285

3568 Sayılı SMMM ve YMM Kanunu, Muhasebe Sistemi Genel Tebliği

5941 Sayılı (Yeni) Çek Kanunu

6762 Türk Ticaret Kanunu Şirketin Mahiyeti ve Kuruluş Şekilleri 269 – 311 maddeleri

6762 Türk Ticaret Kanunu Senet ve Çek hususlarını içeren 582 ve 692-730 maddeleri

6102 Türk Ticaret Kanunu (Yeni) Senet ve Çek hususlarını içeren 780-849 maddeleri

Yargıtay Hukuk Dairesinin 23.9.1976 tarih ve E. No: 1976/3866 sayılı kararı

Yargıtay Hukuk Genel Kurulu nun 7.1.1966 tarih ve E. No: 1961 K. No: 84 sayılı kararı

İleri Tarihli Çeke İlişkin Sorunlar, Ticaret Hukuku, H.C.ÇÖL

Smmm Mehmet Emin TATLI

Bİ REKLAM ARASI :)