TAŞINMAZLARIN MUVAZAALI SATIŞLARININ İPTALİNDE TAPU HARCI UYGULAMASI
Kamu kurum ve kuruluşlarının sundukları hizmetler karşılığında, bu hizmetlerden yararlananlardan aldıkları ödentiler, genel olarak “harç” kavramıyla ifade edilmektedir.
Ülkemizde, 1964 yılında yürürlüğe giren 492 Sayılı Kanun ve bu kanuna bağlı mevzuata bağlı olarak birçok resmi işlemde harç uygulanmakta, bu sebeple harçlar günlük hayatımızın önemli bir unsuru haline gelmiş bulunmaktadır. Tapu sicilinde yapılan işlemler harç mevzuatının önemli bir başlığı olup, taşınmazlara ait tasarrufların tapuya tescilinde yapılan işlemlerin türüne göre çeşitli oran ya da tutarda harç alınmaktadır.
Tapu harçlarının oran ve maktu tutarları her yıl açıklanan bir tarife ile belirlenmekte, tapu müdürlükleri nezdinde yapılacak hangi işlemlerden ne oran ya da tutarda harç alınacağı detaylı olarak bu tarifelerle ilan edilmektedir. Tapu harçları tarifenin 4/1 kısmında yer almakta ve bu kısım 20 maddeden oluşmaktadır.
Örneğin, kamuoyunda en çok bilinen tapu işlemi olan taşınmaz alış-satışları, aynı tarifenin 20 nci maddesine göre; satılan taşınmazın beyan edilen devir bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden binde 20 oranında harca tabidir. Bu oranda harç, hem alıcıdan hem de satıcıdan tahsil edilir. Haliyle işlemin tamamı için aslında Binde 40 oranında harç alınmış olur. (Bu yazının yazıldığı tarihte bu oran geçici olarak Binde 15 ve binde 30 olarak uygulanmaktadır.)
Bazı durumlarda tapu sicilinde bir taşınmaz satışı varmış gibi işlem yapılmış olsa da, bu işlemin muvazaalı olduğu durumlarla karşılaşılabilmektedir. Zamanla bu muvazaalı işlemi yapan tarafların ya da bu muvazaalı işlemden zarar görenlerin açtıkları davalar sebebiyle mahkemeler, muvazaalı işleme dayalı olarak yapılan tapu tescili işlemlerinin iptaline hükmedebilmektedir. (Muvazaa : Tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek durumu gizleyerek kendi gerçek iradelerine uymayan ve kendi aralarında geçerli olmayan bir hususta anlaşmaları)
Bu iptal işlemleri için alınacak harç oranı, tapu harçları tarifesinin 19 ncu maddesinde “Muvazaa tarikiyle vaki tescillerin hükmen düzeltilmesinde kayıtlı değer (emlak vergisi asgari beyan değeri) üzerinden Binde 136,62” şeklinde ifade edilmektedir.
Başka bir deyişle muvazaalı işlemlerin düzeltilmesi sırasında, emlak vergisi değerinin yüzde 13,662 si gibi, normal devir işlemlerine göre çok daha yüksek bir harç oranı uygulanmaktadır. Kanun ve tarifede açıkça yazılmasa da, bu tür işlemlerin düzeltilmesinde mükellefe “bir yaptırım” uygulanmaktadır. Nitekim Maliye Bakanlığı da bir özelgesinde (15/12/2010- B.07.1.GİB.4.48.15.01-HK38) bu hususu, “Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I-19 uncu maddesi ile getirilen düzenlemeyle, muvazaalı işlem ile başkası adına yapılan tapu tescillerinin sonradan iptal edilerek tekrar muvazaa işlemine taraf olan kişi adına tapuya tescilinin sağlanmak istenmesi halinde yüksek oranda harç alınarak hukuk düzenince korunmayan muvazaa işleminin önüne geçilmesi amaçlanmıştır.” şeklinde ifade etmektedir.
Ancak muvazaalı işlemleri her zaman aynı kalıplar içerisinde değerlendirmek pek mümkün olamamakta, bazı durumlarda tapu harcının doğru bir şekilde hesaplanabilmesi için konu hakkında verilmiş olan yargı kararının da ayrıca irdelenmesi gerekmektedir.
Konuyu yaşanmış bir örnek olay üzerinden izah etmeye çalışalım. Bay ERDAL, adına kayıtlı gayrimenkullerin satış yetkisini içeren bir vekâletnameyi Bay YUSUF’a vererek onu vekil tayin etmiştir. Bir müddet sonra Bay YUSUF, bu vekâletnameyi kullanarak Bay ERDAL adına kayıtlı bir gayrimenkulü kendisine haber vermeksizin kendi kardeşi olan Bayan AYŞE’ye piyasa değerinin oldukça altında bir fiyatla satmıştır. Bay ERDAL bu satış işleminin iptali ve vekili vasıtasıyla elinden çıkan gayrimenkulün tekrar kendisine verilmesi için bir dava açmış ve davada özetle, Bay YUSUF’un kendisinin vekili sıfatıyla yaptığı satışın “muvazaalı” olduğunu iddia ederek; tapuda işlem yapılan bedelin çok düşük gösterilmesinin, satışın Bay YUSUF’un kardeşine yapılmış olmasının ve ilgili kişiler arasında gayrimenkul bedelinin ödendiğine dair ispatlayıcı bir belge bulunmamasının da bu muvazaayı ispatladığını ileri sürmüştür.
Mahkeme, davacı Bay ERDAL’ın taleplerini haklı bulmuş, Bay YUSUF’un vekil sıfatıyla Bayan AYŞE’ye yaptığı bu satışı iptal etmiştir. İlgili tapu müdürlüğüne de mahkeme tarafından söz konusu karar bildirilmiştir.
Tapu yetkililerinde, mahkeme kararıyla tekrar Bay ERDAL adına yeniden tescil edilmesi gereken bu gayrimenkulün harç bedelinin, “kayıtlı değer-emlak vergisi değeri” üzerinden harçlar kanunu çerçevesinde yayınlanan 4 sayılı tarifenin 19 ncı maddesine göre Binde 136,62 olarak uygulanması gerekip gerekmediği yönünde bir tereddüt oluşmuştur. Adına kayıtlı gayrimenkulü rızası dışında elinden çıktığı için mağdur olan Bay ERDAL, mahkeme yoluyla hakkına kavuşmak isterken bir yandan da yüksek harç oranı sebebiyle mağdur olma ihtimaliyle karşı karşıya kalmıştır.
Maliye Bakanlığının harçlar kanunu ile ilgili çıkartılmış tebliğlerde, genel yazı, iç genelge ya da sirkülerlerde bu konu izah edilmiş değildir. Öte yandan maliye bakanlığının özelge havuzunda “hükmen yapılan tesciller” konusunda verilmiş farklı özelgelere rastlamak mümkündür. Bunlardan ikisi, doğrudan muvazaalı işlemlerle ilgili olduğundan aşağıda alıntılanmıştır.
2010 yılında verilen ilk özelgede (26/07/2010- B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-278) özetle; “İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, muris … tarafından eşi … i’ye satışı yapılan … İlçesi, … Mahallesinde kain ve tapuda … pafta, … ada, … parsel sayılı, … m2 miktarlı kargir apartman vasıflı taşınmazın … arsa paylı zemin kat … no.lu bağımsız bölümünün … Asliye Hukuk Hakimliğinin Esas No: … , Karar No: … sayılı kararı ile satış işleminin muvazaalı olduğuna, bu nedenle söz konusu taşınmazın tapu kaydının iptal edilerek muris … adına tapuya tesciline hükmettiği belirtilerek, tapuda yapılacak tescil işleminin hangi oranda harca tabi olduğu hususunda bilgi istenildiği anlaşılmıştır.” denilerek “Buna göre, söz konusu yargı kararında işlemin muvazaalı olduğuna açıkça hükmedildiğinden, mahkemece satışı iptal edilen taşınmazın muris … adına tapuda tescil edilmesi işleminden, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I-19 uncu fıkrasına göre kayıtlı değeri üzerinden binde 118,8 oranında tapu harcı aranılması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.
2011 yılında verilen bir özelgede ise (07/09/2011- B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-1491) “Mahkemenin, gayrimenkul devir ve iktisabının muvazaalı olduğuna ilişkin kararında ihtilaflı gayrimenkulün muvazaanın taraflarından biri adına değil de, farklı bir hukuksal ilişki ve hakka dayalı olarak üçüncü bir kişi adına tesciline hükmedilmiş ise bu karara istinaden yapılacak tapu işleminde 492 sayılı Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifenin I-19’uncu maddesinin uygulanma imkanı bulunmamaktadır…. Buna göre, mahkeme kararında, daha önce gerçekleştirilmiş olan satış işlemi iptal edilerek gayrimenkulün 1/3’er pay itibariyle … ve … adına tesciline karar verilmiş bulunduğundan, müvekkilleriniz adına tapuda yapılacak tescil işleminden Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifenin 3/a fıkrası uyarınca; taşınmazın kayıtlı değerinin, her bir mirasçının miras paylarına isabet eden miktarı üzerinden binde 19,8 oranında harç tahsil edilmesi gerekmektedir.” denilerek muvazaalı işlemin taraflarıyla tapu harcının mükellefinin aynı kişi olup olmadığının, uygulanacak oranın belirlenmesi açısından önem arz ettiği bu özelgede net olarak izah edilmiştir.
İki özelge arasındaki temel fark şudur. İlkinde mahkemenin muvazaalı işlemi iptal etmesi sonucu adına tapuda tescil yapılacak kişi; bizzat muvazaalı işleme katılanlardan birisi yani diğer mirasçılardan mal kaçırmak için gayrimenkul satışını eşine yapan muristir (miras bırakan). İkinci özelgede ise iptal edilen işlem sebebiyle adına tapu tescili yapılacak kişi farklı bir kişidir. Yani olayın mağdurudur.
Örnek olayımıza dönersek, kendi vekilinin muvazaalı olarak kendi kardeşine sattığı gayrimenkulü geri almak isteyen Bay ERDAL, bu amaçla açtığı dava sonucunda, mahkemenin lehine verdiği kararla gayrimenkulü adına tescil ettirmeye hak kazanmıştır. Bay ERDAL, bu tescil işleminde ödenecek tapu harcının “mükellefi” durumundadır. Ancak muvazaalı işlemin taraflarından biri değildir. Tam tersine muvazaalı işlemin iptalini isteyen mağdur taraftır. Bu nedenle örnek olayda, tapu idaresinin, tarifenin 4 sayılı listesinin 19 ncu maddesine göre yüksek oranda harç istemesi hatalı bir uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır.
Başka bir ifade ile muvazaalı işlemlerin hükme bağlandığı her davada doğrudan doğruya tarifenin 19 ncu maddesindeki yüzde 13,662 oranı uygulanacaktır diyemeyiz. Harcın mükellefi ile muvazaalı işlemi yapanların aynı kişi olup olmadığı bu noktada önem arz etmektedir.
O zaman örnek olayda tarifenin 19 ncu maddesindeki oranı uygulayamayacağımıza göre, hangi oranı uygulayacağımızın da ayrıca irdelenmesi gerekir. Zira ortada bir satış ya da devir bulunmamakta, tam tersine daha evvel yapılan bir satış işleminin iptal edilerek, bu işlemin yapıldığı tarihten önceki duruma dönülmesi işlemi vardır. Nitekim aynı harç tarifesinin 13 ncü maddesinin c bendinde, “….. nevi cins ve kayıt tashihinde (her bir işlem için) 116,10 TL” tutarında maktu harç öngörülmüştür.
Maliye bakanlığı, muvazaalı bir satış işlemi sebebiyle verdiği 15/12/2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-HK—38 sayılı özelgesinde özetle; ”muvazaa sebebiyle iptal edilen tapu satış kaydının iptalinde nisbi değil maktu harç uygulanması ve tarifenin 13/c bendine göre tahsilat yapılması gerektiği” görüşündedir. Bu özelge, maliye bakanlığının muvazaalı işlemlere ait tapu kayıtlarının iptal edilmesi işleminin bir “tashih” olduğunu kabul ediyor olması açısından önemlidir.
Buna göre örnek olayda; Bay YUSUF’un muvazaalı olarak Bayan AYŞE’ye yaptığı gayrimenkul satışının mahkeme kararıyla tapu sicilinden iptal edilerek Bay ERDAL adına tekrar tescil edilmesi işleminden tarifenin 13/c maddesine göre nispi oranda değil maktu tutarda harç alınması gerektiği sonucuna varmak hatalı olmayacaktır.
Örnek olayda muvazaaya konu gayrimenkulün emlak vergisi değerine esas bedelinin 1.000.000,00 TL olduğunu varsayarsak, tarifenin 19 ncu maddesinin uygulanmasıyla 136.620,00 TL harç alınması gerekirken, tarifenin 13/c maddesinin uygulanmasıyla bu tutar 116,10 TL olmaktadır. Yani arada çok büyük bir fark vardır.
Vergi hukukunda “kıyas” yoluyla işlem tesis edilmesi mümkün değildir. Zira vergilendirme sıkı sıkıya kanunilikle bağlıdır. Her olayın kanunlar karşısındaki “kendine özgü” durumunun değerlendirilerek ona göre bir hükme ulaşılması gerekir. Bu ilke vergi yargılamaları açısından da geçerlidir. Uygulanması sırasında bu derece detaylı araştırmalar yapılması gereken durumlarda, harç hesaplamasını tapu idaresine bırakmak aslında başka vergisel sorunları da doğurma ihtimalini beraberinde getirmektedir.
Örneğin; örnek olayın devamında, aslında Bay ERDAL ile BAY YUSUF arasında açılan davanın da muvazaalı olduğu, aslında Bay YUSUF’un bu satış işlemini Bay ERDAL’ın alacaklılarından mal kaçırmak için bilgisi dâhilinde yaptığı ve bunu gizlemek için anlaşmalı olarak dava açtıkları, karara bağlanan diğer bir dava ile ortaya çıkarsa ne olacaktır. Bu durumda bir tescil işlemi olmayacağı için yeni bir harca mahal olmayacağı söylenebilir ama daha evvel yapılan işlemin düzeltilmesi ihtiyacının ortaya çıkacağı da şüphesizdir. Ayrıca örnek olayda hatalı bir harç uygulanması durumunda, hatanın düzeltilmesi ya da konunun yargıya intikal ettirilmesi de başka bir hukuki tartışmaya yol açacaktır.
Tapu yetkilileri bu tür özel durumlarda konuyu değerlendirecek vergi hukuku donanımına sahip olmayabilir. Bu nedenle tapu harçlarının uygulanmasında, uzmanlaşmış ihtisas vergi daireleri vasıtasıyla harç tahakkuk ettirilmesi ve tapu işlemlerinin bu aşamadan sonra yapılmasının daha faydalı olacağı görülmektedir. Yine de hatalı harç uygulanması ihtimaline karşı maliye bakanlığının konu hakkındaki özelgelerini göz önünde bulundurmak yerinde olacaktır.
Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi kanunlarında olduğu gibi Harçlar Kanunu uygulaması için de bugüne kadar verilen özelge ve yargı kararları göz önünde bulundurularak kapsamlı bir uygulama genel tebliği hazırlanmasına ihtiyaç olduğu açıktır.
S.M.MALİ MÜŞAVİR Yücel AYKAN
